NETEISĖTUMO KRITERIJAUS REIKŠMĖ PAJAMŲ APMOKESTINIME II dalis SANTRAUKA RAKTINIAI ŽODŽIAI ĮVADAS

ISSN 2029-4239 (online) NETEISĖTUMO KRITERIJAUS REIKŠMĖ PAJAMŲ APMOKESTINIME II dalis Dr. Paulius Čerka 1 Lina Gudynienė 2 Vytauto Didţiojo universitetas Pateikta 2012 m. balandţio 11 d. SANTRAUKA Straipsnyje analizuojamas klausimas ar pajamos iš neteisėtos veiklos turėtų būti apmokestinamos ir jei taip, tai kokiu būdu? Nelegalių pajamų apmokestinimo klausimai nagrinėjami seniai. Remiantis užsienio šalių praktika, būtina suformuluoti ir atskirti neteisėtos ir nelegalios veiklos bei pajamų sąvokas, nustatyti tokio apmokestinimo teisėtumo sąlygas. Straipsnio pirma dalis yra orientuota į neteisėtos veiklos vertinimą mokestinėje ir baudžiamojoje teisėje, siekiama išanalizuoti pačios komercinės veiklos neįsteigus juridinio asmens teisėtumo klausimą ir jos apibrėžties kriterijus, o šioje antrojoje dalyje svarstomi neteisėtų pajamų apmokestinimo pagrįstumo ir teisėtumo klausimai. Taip pat yra apžvelgiama vakarų teisės valstybių susiformavusi praktika nagrinėjamu klausimu. RAKTINIAI ŽODŽIAI Apmokestinimas individuali veikla, neteisėta veikla, neteisėtos pajamos, pajamos. ĮVADAS Mokesčiai pagrindinis valstybės pajamų formavimo būdas, istoriškai atsiradęs kartu su valstybe. Panaudojus juos surenkamos lėšos valstybės institucijoms išlaikyti, valstybės funkcijų įgyvendinimui finansuoti. 3 Lietuvos Konstitucinis Teismas konstatavo, kad [v]alstybiniai 1 Paulius Čerka, docentas dr., Vytauto Didţiojo universiteto Teisės fakultetas. Kontaktinė informacija: adresas Oţeškienės g. 18, 44254 Kaunas, Lietuva, tel. (+370) 37 333031. El. paštas p.cerka@tf.vdu.lt. 2 Lina Gudynienė, teisės magistrė, Vytauto Didţiojo universiteto Teisės fakultetas. Kontaktinė informacija: adresas Oţeškienės g. 18, 44254 Kaunas, Lietuva, tel. (+370) 37 327873. El. paštas l.gudyniene@tf.vdu.lt 3 ANTANAS MARCIJONAS, BRONIUS SUDAVIČIUS, Mokesčių teisė (Vilnius: Vilniaus Universiteto leidykla, 1998), p. 7. 17

mokesčiai ir kiti privalomi mokėjimai yra teisės subjektams nustatyta piniginė prievolė valstybei. 4 Remiantis mokesčių mokėjimo privalomumu galima kelti klausimą, ar tai, jog pajamų šaltinis yra nelegalus, gali atleisti tokių pajamų gavėją nuo pajamų mokesčio? Ar pajamos turėtų būti apmokestinamos, nepriklausomai nuo jų šaltinio? Nelegalių pajamų apmokestinimas nėra naujas reiškinys. Jau 1916 metais JAV Kongresas pakeitė apmokestinimo sąlygas, panaikindamas legalumo reikalavimą apmokestinamoms pajamoms. JAV įstatymo leidėjas nusprendė, kad nepriklausomai nuo pajamų šaltinio legalumo, visos pajamos turi būti apmokestinamos. Po tokio Kongreso sprendimo JAV teismai nuėjo ilgą kelią, kol galutinai suformavo nelegalių pajamų apmokestinimui taikytinas taisykles ir principus. Galima pastebėti, kad JAV teismų praktika nebuvo vienalytė sprendţiant klausimus, susijusius su nelegalių pajamų apmokestinimu. Vėliau JAV pavyzdţiu pasekė ir Australija, Kanada, Naujoji Zelandija, Pietų Afrika ir kitos šalys. Nelegalių pajamų apmokestinimas taip pat laikytinas priemone prieš šešėlinę ekonomiką. 2011 metų sausio 1 dieną Seimo Biudţeto ir finansų komitete buvo svarstytas ir aptartas valstybės institucijų pasirengimas kovai su šešėline ekonomika. Šio komiteto posėdţio metu pasiūlius apmokestinti pajamas iš prostitucijos ir tokiu būdu papildyti biudţetą, kilo diskusijos, ar tokiu atveju prostitucija neturėtų būti įteisinta kaip legali veikla, tačiau diskusijoje dalyvavusi finansų ministrė Ingrida Šimonytė teigė, kad norint apmokestinti prostitučių pajamas visiškai nebūtina legalizuoti prostitucijos: Nieko panašaus. Visos pajamos, nesvarbu, kaip jos gaunamos - legaliai ar ne, turi būti apmokestinamos. 5 Tokia finansų ministrės pozicija leidţia daryti išvadą jog vykdomoji valdţia remia teisinę politiką, kad visos pajamos, nepriklausomai nuo jų šaltinio, turėtų būti apmokestinamos. Tačiau sprendţiant nelegalių pajamų apmokestinimo klausimus nepakanka priimti vieną įstatymo pataisą, nurodant, kad visos pajamos, nepriklausomai nuo jų šaltinio, yra apmokestinamos. Iškyla daug klausimų, kuriuos turi išspręsti įstatymų leidėjas. Šie klausimai susiję su nelegalių pajamų deklaravimu, leidţiamais atskaitymais ir pan. Šio straipsnio tyrimo objektas yra nelegalių pajamų apmokestinimas. Pagrindinis tikslas atskleisti pajamų apibrėţimą bei išnagrinėti nelegalių pajamų apmokestinimo principus. Tiriant nelegalių pajamų apmokestinimo prielaidas bei formuluojant šio darbo išvadas, buvo naudojami analitinis-kritinis, istorinis ir lyginamasis tyrimo metodai. 4 Dėl Lietuvos Respublikos Vyriausybės 1993 m. vasario 23 d. nutarimo Nr. 99 Dėl atskaitymų valstybiniams keliams tiesti, taisyti ir prižiūrėti atitikties Lietuvos Respublikos Konstitucijai, Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo Nutarimas (2002 06 03, Nr. 28/2000). 5 BNS, L. GRAUŢINIENĖ siūlo apmokestinti prostitučių pajamas (2011 01 12) // [aplankyta 2011 04 25] <http://www.delfi.lt/news/daily/lithuania/lgrauziniene-siulo-apmokestinti-prostituciupajamas.d?id=40726797> 18

PAJAMŲ IŠ NETEISĖTOS VEIKLOS APMOKESTINIMAS PAJAMŲ ŠALTINIO KRITERIJUS Analizuojant kitų šalių mokestinių prievolių teisinius aspektus, galima pastebėti, kad nelegalių pajamų apmokestinimas nėra naujas reiškinys. Jau 1916 metais JAV Kongresas pakeitė apmokestinamųjų pajamų šaltinio legalumą, išmesdamas legalumo reikalavimą apmokestinamoms pajamoms. JAV įstatymo leidėjas nusprendė, kad nepriklausomai nuo pajamų šaltinio legalumo, visos pajamos turi būti apmokestinamos. Po tokio Kongreso sprendimo JAV teismai nuėjo ilgą kelią, kol galutinai suformavo nelegalių pajamų apmokestinimui taikytinas taisykles ir principus. Galima pastebėti, kad JAV teismų praktika nebuvo vienalytė sprendţiant klausimus, susijusius su nelegalių pajamų apmokestinimu. JAV nėra vienintelė šalis, nusprendusi taikyti nelegalių pajamų apmokestinimą vėliau JAV pavyzdţiu pasekė ir Australija, Kanada, Naujoji Zelandija, Pietų Afrika ir kitos šalys. Nelegalių pajamų apmokestinimas galimas sprendimas kovojant su šešėline ekonomika. Didėjant šešėlinės ekonomikos mastams panašu, kad ir Lietuvos įstatymų leidėjas gali pasukti nelegalių pajamų apmokestinimo keliu. 2011 metų sausio 1 dieną Seimo Biudţeto ir finansų komitete buvo svarstytas ir aptartas valstybės institucijų pasirengimas kovai su šešėline ekonomika, šio komiteto posėdţio metu Seimo narė L. Grauţinienė pasiūlė apmokestinti pajamas iš prostitucijos ir tokiu būdu papildyti biudţetą, tačiau toks pasiūlymas sukėlė diskusijas, ar tokiu atveju prostitucija neturėtų būti įteisinta kaip legali veikla, tačiau diskusijoje dalyvavusi finansų ministrė Ingrida Šimonytė teigė, kad norint apmokestinti prostitučių pajamas visiškai nebūtina legalizuoti prostitucijos: Nieko panašaus. Visos pajamos, nesvarbu, kaip jos gaunamos llegaliai ar ne, turi būti apmokestinamos. 6 Tokia finansų ministrės pozicija leidţia daryti išvadą kad Lietuvoje visos pajamos, nepriklausomai nuo jų šaltinio, turėtų būti apmokestinamos. Tačiau sprendţiant nelegalių pajamų apmokestinimo klausimus nepakanka priimti įstatymo pataisą, nurodant, kad visos pajamos, nepriklausomai nuo jų šaltinio, yra apmokestinamos. Iškyla daug klausimų, kuriuos turi išspręsti įstatymų leidėjas. Šie klausimai susiję su nelegalių pajamų deklaravimu, leidţiamais atskaitymais ir pan. Tačiau pagrindinė problema nustatyti, kas tai yra pajamos. Ar tai bus bet kokia nauda pinigine ar natūrine išraiška, gauta asmens, ar visgi yra tam tikrų išimčių. Kitas svarbus klausimas: įprastame pajamų apmokestinime veikia ekonominiai dėsniai apmokestinamos pajamos, prieš tai padarius leidţiamus atskaitymus. Kaip tokiu atveju su nelegalia veikla ar leidţiamais atskaitymais bus pripaţintos visos ekonominės sąnaudos, patirtos nelegalioms pajamoms uţdirbti, ar bus pasirinkti ribojimai? Dar viena problema, su kuria susiduria šalys, kuriose yra taikomas apmokestinimas nelegalioms pajamoms mokesčių teisės aktų reikalavimas 6 BNS, L. Grauţinienė siūlo apmokestinti prostitučių pajamas (2011 01 12) // [aplankyta 2011 04 25] < http://www.delfi.lt/news/daily/lithuania/lgrauziniene-siulo-apmokestinti-prostituciupajamas.d?id=40726797> 19

deklaruoti visas pajamas, nepriklausomai nuo jų šaltinio. Ar tokiu atveju asmuo, nurodęs, jog gavo pajamas iš prekybos narkotikais, gali būti tikras, jog mokesčių inspekcija neperduos šios informacijos teisėsaugos institucijoms. Nelegalių pajamų apmokestinimas galimas būdas padėti ne tik įvesti teisingumą kad mokesčius turi mokėti visi piliečiai, bet ir galimybė veikti prevenciškai nustačius didesnius mokesčių tarifus pajamoms iš nelegalios veiklos. PAJAMŲ SAMPRATA Principinis aspektas, kurį svarbu išsiaiškinti nagrinėjant nelegalių pajamų apmokestinimą kas yra laikytina pajamomis. Neapsiribojant įstatyminiu reguliavimu, pajamomis galima apibrėţti bet kokią gautą piniginės ar nepiniginės išraiškos gyventojo naudą. A. B. Atkinson knygoje The Economics of Inequality pateikia tokį pajamų apibrėţimą: Tam tikro laikotarpio individų pajamos tai pinigų suma, kurią jis galėtų išleisti nesumaţindamas savo turto vertės. 7 N. Barr apibrėţdamas pajamas teigia, kad Pilnąsias individo pajamas sudaro nauda, gaunama iš viso individo turimo turto, t.y. jas sudaro piniginės ir visos nepiniginės pajamų formos 8. Vokiečių mokslininkas Georg von Schanz priėjo išvadą, kad pajamos yra lygios suvartojimo ir sukaupimo sumai 9. Vėliau, 1938 metais, remiantis šio mokslininko idėjomis, buvo suformuluotas vadinamasis Haig o Simons o pajamų apibrėţimas, teigiantis, kad asmens pajamos yra lygios asmens suvartojimui (arba išlaidoms) plius grynojo turto pokyčiui per nustatytą laikotarpį (šiuo atveju reikia vertinti asmens turimą turtą visa apimtimi mokestinio laikotarpio pradţioje ir mokestinio laikotarpio pabaigoje). 10 Toks pajamų apibrėţimas nereikalauja realizacijos momento, kuris yra reikalaujamas mokesčių teisėje, todėl dauguma valstybių, taip pat ir Lietuva, apmokestindamos pajamas, remiasi ne realiu turto pokyčiu, o atskaitos tašku, kuriuo laiko turto realizacijos momentą. Teisingumas tai universalus bendrasis teisės principas, reiškiantis moralinę ţmogaus nuostatą ir kriterijų, pagal kurį vertinami visi asmenų poelgiai (Konstitucijos 11 109 str.). Teisingumo principas mokestinėje sistemoje reikalauja, kad mokesčių našta būtų paskirstoma teisingai pagal gaunamas asmens pajamas. Horizontalusis teisingumas mokestinėje sistemoje reikalauja, kad [m]okesčių mokėtojai, turintys vienodas ūkininkavimo sąlygas, mokėtų vienodus mokesčius 12. Analizuojant teisingumo ir nelegalių pajamų apmokestinimo principų sąsajas, kyla klausimai: ar teisingumo principą paţeidţia asmuo, gaunantis nelegalių pajamų ir 7 ANTHONY BARNES ATKINSON, The economics of inequality (Oxford: Oxford University Press, 1975), p. 12. 8 NICHOLAS A. BARR, The Economics of the Welfare State (Oxford: Oxford University Press, 2004), p. 127. 9 GEORG VON SCHANZ, Der Einkommensbegriff und die Einkommensteuergesetz, Finanzarchiv (1884, Nr.13), p. 1 87. 10 HENRY SIMONS, Personal Income Taxation: the Definition of Income as a Problem of Fiscal Policy (Chicago: University of Chicago Press, 1938), p. 49. 11 Lietuvos Respublikos Konstitucija (Lietuvos Respublikos piliečių priimta 1992 m. spalio 25 d. Referendume). 12 Ten pat. 20

nemokantis mokesčių, bei ar teisingumo principą paţeidţia įstatymo leidėjas, nereikalaudamas, kad mokesčius mokėtų visi pajamų gaunantys asmenys, nepriklausomai nuo pajamų šaltinio. Asmuo, nusprendęs nemokėti mokesčių, paţeidţia teisingumo principą ir sąmoningai pasirenka nelygybę kitų mokesčių mokėtojų atţvilgiu. Pajamų mokestis, kaip ir kiti mokesčiai, nustatyti įstatymo leidėjo, yra skirtas valstybės kasdienių būtinųjų funkcijų uţtikrinimui bei įvairaus pobūdţio socialinių paslaugų gyventojams teikimui. Mokėdami pajamų mokestį, gyventojai prisideda prie kasdienio valstybės išlaikymo. Galima kelti klausimą, ar asmuo, kuris gauna pajamų iš nelegalios veiklos ir nemoka pajamų mokesčio, atsisako naudojimosi socialinėmis paslaugomis, uţ kurių teikimą sumoka legalių pajamų gaunantys asmenys? Manau, atsakymas yra ne. Tai reiškia, kad asmuo paţeidţia teisingumo principą pasirinkimu nemokėti mokesčių nuo nelegaliai gautų pajamų. Analizuojant įstatymo leidėjo poţiūrį į nelegalių pajamų apmokestinimą, galima padaryti išvadą, jog valstybė, neapmokestindama nelegalių pajamų, tarsi privilegijuoja asmenis, paţeidinėjančius įstatymus ir vykdančius nelegalią veiklą, suteikdama jiems palankesnę mokestinę aplinką, taip pat suteikdama ir konkurencinį pranašumą, tad tokia įstatymo leidėjo pozicija aiškiai paţeidţia interesų pusiausvyrą, kadangi joks sąţiningas mokesčių mokėtojas tam nepritartų. Galima pastebėti, kad teisingumo principo paţeidimą galima rasti ir įstatymo leidėjo sprendime apmokestinti neteisėtas pajamas. 13 Šiuo atveju svarbu atskirti du principinius aspektus neteisėtą veiklą ir pajamas iš tokios veiklos bei nusikalstamą veiklą ir pajamas iš tokios veiklos. Neteisėta veikla tai veikla, kuri tampa draudţiama tik paţeidus įstatymo reikalavimus, nustatytus verstis tam tikra legalia veikla, pvz., tinkamai neįregistravus tokios veiklos statuso. Šiuo atveju asmens veikla bus legali, tačiau pats veiklos vykdymas bus neteisėtas arba ydingas. Nusikalstamos veiklos vykdymas yra draudţiamas per se ir uţ tokios veiklos vykdymą atsakomybę numato Lietuvos Respublikos baudţiamasis kodeksas 14. Lyginant neteisėtą ir nusikalstamą veiklą, galima skirti vieną bendrą bruoţą asmuo, uţsiimdamas tokiomis veiklomis, daţniausiai siekia vieno tikslo ekonominės naudos sau. Todėl tiek vykdydamas neteisėtą, tiek vykdydamas nusikalstamą veiklą, asmuo gauna pajamų, tačiau šios pajamos daţnai skirtingai vertinamos: 1) pajamos iš konkrečios nusikalstamos veiklos paprastai yra ne apmokestinamos, o konfiskuojamos 2) tuo tarpu, kai nustatoma, jog asmuo vertėsi neteisėta veikla, jam pritaikoma administracinė ar baudţiamoji atsakomybė priklausomai nuo veiklos vykdymo masto, bet kartu mokesčių administratorius priskaičiuoja nesumokėtas mokestines prievoles valstybei. 13 Minint neteisėtas pajamas šiame kontekste, kalbama apie pajamas iš veiklos, kuri iš principo nėra draudţiama pagal Lietuvos Respublikos teisės aktus (veikla, iš kurios gaunamos pajamos, yra legali), tačiau tokia veikla vykdoma tinkamai neįregistravus pačios veiklos. 14 Lietuvos Respublikos baudţiamasis kodeksas, Žin. (2000, Nr. 89-2741). 21

PAJAMŲ SAMPRATA VALSTYBĖSE, TAIKANČIOSE NELEGALIŲ PAJAMŲ APMOKESTINIMĄ JAV yra ta valstybė, kurios patirtis apmokestinant nelegalias pajamas yra seniausia. 1913 metų JAV Income Tax Act (Pajamų mokesčio įstatymas) apibrėţė apmokestinamąsias pajamas kaip peln[ą] ir pajam[as], gaut[us]... iš bet kokio teisėto verslo sandorio. 15 Šis pajamų apibrėţimas pajamomis apmokestinimo tikslais laikė tik teisėtas pajamas. Tačiau greitai, jau 1916 m., JAV Kongresas priėmė Pajamų mokesčio įstatymo pataisas, kuriomis buvo atsisakyta pagrindinio nelegalių pajamų apmokestinimą ribojančio apibūdinimo teisėtos pajamos. Kongresas pasirinko platų apmokestinamųjų pajamų apibrėţimą: pajamomis laikomos visos pajamos, nepriklausomai nuo jų šaltinio 16. Po šios pataisos JAV teismai formavo praktiką, susijusią su nelegalių pajamų apmokestinimu. Vėliau Kongreso sprendimas pakeisti Pajamų mokesčio įstatymą buvo ne kartą kvestionuojamas teisiniuose ginčuose principinis klausimas, kuris buvo teikiamas teismui ar įstatymo leidėjas gali apmokestinti veiklą, kurią jis draudţia? Tačiau byloje United States v. Stafoff Aukščiausiasis teismas nurodė, kad [K]ongresas gali apmokestinti tai, ką jis draudţia 17. Vėliau byloje United States v. Sullivan teismas pasisakė nematantis objektyvių prieţasčių, dėl kurių asmuo, gaudamas nelegalių pajamų, neturėtų jų deklaruoti ir sumokėti valstybei pajamų mokestį, kaip tai daro asmenys, gaunantys pajamų iš legalių šaltinių. 18 Tolimesnė JAV teismų praktika bėgant laikui plėtė nelegalių pajamų šaltinių sąrašą, įtraukdama į apmokestinamųjų pajamų bazę pajamas iš nelegalių veiklų, tokių kaip nelegali prekyba alkoholiu 19, pajamos iš lošimų, laţybų, loterijų, lošimų automatų 20, pajamos iš plėšimų 21, lupikavimo pajamos 22, abortai 23, kyšininkavimas 24, išpirka uţ asmenų grobimą 25, 15 gains, profits and income derived from... the transaction of any lawful business. (Income Tax Act of 1913, II B, 38 Stat. 167). 16 gross income means all income from whatever source derived (The Internal Revenue Code (IRC 61, 26 U.S.C. 61), section 61). 17 [c]ongress may tax what it also forbids (JAV byla: United States v. Stafoff, 260 U.S. 477 (1923)). 18 [w]e see no reason to doubt the interpretation of the Act, or any reason why the fact that a business is unlawful should exempt it from paying the taxes that, if lawful, it would have to pay (JAV byla: United States v. Sullivan, 274 U.S. 259 (1927)). 19 JAV bylos: Ţr. išnašas 31, 32; Steinberg v. United States, 14 F.2d 544 (2d Cir. 1926); Carnahan v. Comm'r, 9 T.C. 1206 (1947). 20 JAV byla: Johnson v. United States, 318 U.S. 189 (1943) ; Steinberg v. United States, 14 F.2d 564 (2d Cir. 1926); Slavin, 43 B.T.A. 1100 (1941); Weiner, 10 B.T.A. 905 (1928); McKenna, 1 B.T.A. 326 (1925); Carnahan v. Comm'r, 9 T.C. 1206 (1947) ; Mill v. Comm'r 5 T.C. 691 (1945). 21 JAV byla: Rutkin v. United States, 343 U.S. 130 (1952); Boucher v. Comm'r, 18 T.C. 710 (1952); United States v. J. J. Moran, 236 F.2d 361 (2d Cir. 1956); Kahn v. Comm'r, 210 F.2d 247 (10th Cir. 1954). 22 JAV byla: Barker v. Magruder, 95 F.2d 122 (1938). 23 JAV byla: Karger v. Comm'r, 13 T.C.M. 661 (1954); Dorn v. Comm'r, 6 T.C.M. 848 (1947). 24 JAV byla: Chadeck v. United States, 77 F.2d 961 (5th Cir. 1935). 25 JAV byla: Humphreys v. Comm'r, 125 F.2d 340 (7th Cir. 1942). 22

sukčiavimu ir apgaule gautos pajamos 26, pajamos, gautos iš pardavimų, viršijus valstybės nustatytą maksimalią kainą 27 ir pan. Galima pastebėti, kad JAV teismų praktikoje ne visada vienodai buvo traktuojamos pajamos iš nelegalios veiklos. American Oil Consolidated v. Burnet byloje, JAV Aukščiausiasis teismas apibrėţdamas, kada pinigai tampa pajamomis mokestiniais tikslais, pritaikė reikalavimo teisės (claim of right) apibrėţimą, konstatavo, kad pinigai yra laikomi pajamomis tada, kai yra gaunami pagal reikalavimo teisę ir nėra jokių apribojimų jais naudotis 28. Remiantis šia nutartimi vėlesnėje byloje Wilcox v. United States teismas pritaikė claim of right testą, susidedantį iš dviejų dalių: 1. Apmokestinamomis pajamomis laikomos tokios pajamos, į kurias asmuo turi reikalavimo teisę; 2. Dėl tokių pajamų neturi kilti jokia būtinybė ar reikalavimas tokias pajamas grąžinti. 29 Remiantis claim of right testu teismas konstatavo, kad pajamos iš grobstymo, pasisavinimo, išeikvojimo nėra pajamos apmokestinimo tikslais, nes asmuo tokias pajamas nors ir uţvaldo, tačiau jam išlieka būtinybė jas grąţinti ateityje. Priėmus tokią nutartį, nemaţai asmenų naudojosi tokiu teismo išaiškinimu norėdami išvengti mokesčių mokėjimo, todėl jau 1961 m. byloje James v. United States teismas nurodė, jog neteisėtais būdais pasisavinti pinigai yra laikomi asmens pajamomis 30, taip pat teismas pabrėţė, kad visiškai nesvarbu, ar uţvaldţius tokias pajamas, nepriklausomai nuo uţvaldymo būdo teisėto ar neteisėto, asmeniui iškyla, ar gali iškilti ateityje prievolė tokias pajamas grąţinti jų teisėtam savininkui 31, tokios pajamos vis tiek bus laikomos apmokestinamosiomis pajamomis. Kitoje byloje Rutkin v. United States teismas nurodė, kad apmokestinamosiomis pajamomis laikomos visos gautos pajamos, nepriklausomai nuo jų kilmės ir jos turi būti apmokestinamos tais metais, kada buvo gautos; 26 JAV byla: Cohen v. Comm'r, 176 F.2d 394 (10th Cir. 1949); Akers v. Scofield, 167 F.2d 718 (5th Cir. 1948) cert. denied 335 U.S. 823; Chadeck v. United States, 77 F.2d 961 (5th Cir. 1935); United States v. Iozia, 104 F. Supp. 846 (1952); Patterson v. Anderson, 20 F. Supp. 799 (1937). 27 JAV bylos: Kentucky Distributing Co. v. Comm'r, 17 T.C. 312 (1951); U. S. Packing Co. v. Comm'r, 14 T.C.M. 778 (1955); S. S. Freedman v. Comm'r, 11 T.C.M. 1177 (1952); Leiser v. Comm'r, 11 T.C.M. 932 (1952). 28 claim of right and without restriction as to its disposition (JAV byla: American Oil Consolidated v. Burnet, 286 U.S. 417, 11 AFTR 16 (1932)). 29 [a] taxable gain is conditioned upon (1) the presence of a claim of right to the alleged gain and (2) the absence of a definite, unconditional obligation to repay or return that which would otherwise constitute a gain (JAV byla: Commissioner v. Wilcox, 327 U.S. 404 (1946)). 30 [e]mbezzled money is taxable income of the embezzler in the year of the embezzlement under 22(a) of the Internal Revenue Code of 1939, which defines "gross income" as including "gains or profits and income derived from any source whatever," and under 61(a) of the Internal Revenue Code of 1954, which defines "gross income" as "all income from whatever source derived. (JAV byla: James v. United States, 366 U.S. 213 (1961)). 31 Ten pat: [w]hen a taxpayer acquires earnings, lawfully or unlawfully, without the consensual recognition, express or implied, of an obligation to repay and without restriction as to their disposition, "he has received income which he is required to return, even though it may still be claimed that he is not entitled to retain the money, and even though he may still be adjudged liable to restore its equivalent. 23

tokių pajamų apmokestinimui svarbus pajamų uţvaldymo momentas laikas, nuo kurio asmuo gali laisvai jomis disponuoti; tuo pat metu teismas pabrėţė, kad yra visiškai nesvarbu, kokiu būdu pajamos buvo gautos, t. y. ar jos buvo perduotos teisėto savininko geranoriškai, ar buvo uţvaldytos neteisėtais būdais pagrindiniu atskaitos tašku mokestiniu poţiūriu tampa galimybė laisvai disponuoti pajamomis 32. Pajamų gavimo momentui nustatyti svarbų pajamų uţvaldymo aspektą teismas išskiria ir byloje Glen D. Wood, Karen Kraak Wood, and Karen Eslinger Wood, Plaintiffs-Appellants, v. United States of America. Šioje byloje teismas aiškiainurodo momentą, nuo kada laikoma, kad asmuo gavo pajamas; paţymėtina tai, kad teismas leidţia suprasti, jog apmokestinamųjų pajamų gavimo momentui yra visiškai nesvarbu, kas bus su gautomis pajamomis vėliau. Reikšmingas šiuo atveju tik gavimo ir uţvaldymo momentas 33. JAV Pajamų mokesčio įstatymo analizė bei teismų sprendimų analizė patvirtina darbe iškeltą hipotezę, kad visos asmens gautos pajamos turi būti apmokestinamos nepriklausomai nuo jų šaltinio. Reikia pastebėti, kad JAV susiformavo grieţtas poţiūris į nelegalių pajamų įtraukimą į apmokestinimo bazę apmokestinamos visos pajamos, nepriklausomai, ar jos buvo gautos vykdant nelegalią veiklą, kuri gali būti prilyginama verslui, ar tai atsitiktinės asmens pajamos, nesusijusios su pastovios veiklos vykdymu. Kaip jau buvo minėta anksčiau JAV ne vienintelė valstybė, taikanti nelegalių pajamų apmokestinimą. Galima pastebėti, kad ši praktika yra įprastesnė bendrosios teisės (common law) sistemos valstybėms, tačiau nelegalių pajamų apmokestinimą galima sutikti ir Švedijoje, tiesa, šioje šalyje apmokestinamos nelegalios pajamos tik tuo atveju, jeigu jos pripaţįstamos gautomis iš versliškumo poţymių turinčios nelegalios veiklos. Taip pat nelegalių pajamų apmokestinimas pripaţįstamas ir Portugalijoje šios šalies Mokesčių kodekso 10 str., reglamentuojantis nelegalių pajamų apmokestinimą, konstatuoja, jog faktas, kad pajamų šaltinis yra nelegalus, nėra kliūtis apmokestinti tokias pajamas 34. Nagrinėjant Australijos patirtį apmokestinant nelegalias pajamas, galima pastebėti, kad Australijos pajamų mokestį reglamentuojančiame teisės akte Taxation Administration Act 1953 (Mokesčių administravimo įstatymas 1953) nėra aiškiai išskirtas nelegalių pajamų apmokestinimas, tačiau toks nelegalių 32 Ţr. išnašą 35: [a]n unlawful gain, as well as a lawful one, constitutes taxable income when its recipient has such control over it that, as a practical matter, he derives readily realizable economic value from it. That occurs when cash, as here, is delivered by its owner to the taxpayer in a manner which allows the recipient freedom to dispose of it at will, even though it may have been obtained by fraud and his freedom to use it may be assailable by someone with a better title to it. Such gains are taxable in the yearly period during which they are realized. 33 [t]he legal test for taxable income is dominion and control, and that test in its terms excludes consideration of what happens to income after it flows from the taxpayer's hands.(jav byla: Glen D. Wood, Karen Kraak Wood, and Karen Eslinger Wood, Plaintiffs-Appellants, v. United States of America, Defendant-Appellee, 863 F.2d 417 63 A.F.T.R.2d 89-709, 89-1 USTC P 9143). 34 [o] carácter ilícito da obtenção de rendimentos ou da aquisição, titularidade ou transmissão dos bens não obsta à sua tributação quando esses actos preencham os pressupostos das normas de incidência aplicáveis (Lei Geral Tributária D.L. nº 398/98, de 17 de Dezembro // [aplankyta 2011 05 01] <http://www.global.estgp.pt/alunos/tavares/leigt.htm>). 24

pajamų apmokestinimas aiškiai nurodomas Australijos mokesčių inspekcijos komentare 35 (toliau AMI komentaras). AMI komentaras nurodo, kad apmokestinimas taikomas tokioms nelegalioms pajamoms kaip prekyba narkotikais, prostitucija, neteisėtas pasisavinimas, vagystės ir panašiai 36. Reikia pastebėti, kad AMI komentaras skiria nelegalias pajamas, priklausomai nuo jų pobūdţio nelegalios pajamos, gaunamos iš veiklos, kuriai yra būdingas versliškumas, bus apmokestinamos visada, kai tuo tarpu atsitiktinių nelegalių pajamų apmokestinimo klausimas yra sprendţiamas nagrinėjant kiekvieną atvejį atskirai. Nelegalių pajamų apmokestinimo klausimą ne kartą yra nagrinėjęs ir Kanados teismas, o savo sprendime Erdelyi v. R. Many jis apibendrino ankstesnių bylų sprendimus, teigdamas, jog nepaisant pajamų šaltinio teisėtumo, pajamos, gautos iš neteisėto šaltinio, atitinka Kanados Income Tax Act (Pajamų mokesčio įstatymas) esantį pajamų apibrėţimą 37, todėl pajamos iš nelegalios veiklos turi būti apmokestinamos. Pietų Afrikos mokesčių įstatymuose taip pat nėra nurodyta, kad pajamos apmokestinamos nepriklausomai nuo jų šaltinio 38, tačiau šios šalies teismų praktika formavosi nelegalių pajamų apmokestinimo keliu. Galima pastebėti, kad Pietų Afrikos teismų praktika skiria nelegaliu būdu gautas pajamas, kai tokių pajamų gavimas turi versliškumo poţymių ir atsitiktinio pobūdţio nelegalias pajamas. Apibendrinant šalių, kuriose taikomas nelegalių pajamų apmokestinimas, praktiką galima padaryti šias išvadas: 1. Teisės aktuose įstatymų leidėjas aiškiai nurodo (JAV, Portugalija), kad apmokestinamos visos pajamos, nepriklausomai nuo jų šaltinio, t. y. nelegalus pajamų šaltinis nėra būdas išvengti pajamų mokėjimo; 2. Teisės aktai, reglamentuojantys pajamų apmokestinimą, apibrėţdami pajamas mokestiniais tikslais, aiškiai nenurodo, kad turi būti apmokestinamos visos pajamos (Australija, Kanada, Pietų Afrika), tačiau šių šalių suformuota teismų praktika leidţia apmokestinti visas pajamas, nepriklausomai nuo jų šaltinio. 3. Visose šalyse, taikančiose nelegalių pajamų apmokestinimą, yra skiriamos nelegalios pajamos, gautos vykdant nelegalią veiklą, kuri gali būti prilyginama verslui ir nelegalios pajamos, gautos iš vienkartinio veiksmo. Pirmosios grupės nelegalios pajamos yra apmokestinamos visose valstybėse, taikančiose nelegalių pajamų apmokestinimą, kai tuo tarpu nelegalių pajamų apmokestinimo klausimus iš veiklos, kuri nėra prilyginta verslui, šalys gali 35 Taxation Ruling TR 93/25, 12 August 1993 // [aplankyta 2011 04 02] <http://law.ato.gov.au/atolaw/view.htm?docid=txr/tr9325/nat/ato/00001> 36 Ten pat: illegal activities means any activities not permitted by law such as those related to drug dealing, insider trading, misappropriation, prostitution, SP bookmaking etc. 37 [m]any cases have established the principle that the proceeds of crime or an illegal activity will have the character of `income' for purposes of the Income Tax Act (Kanados byla: Erdelyi v R (2003) WL 5729 Mogan TCJ). 38 the total amount, in cash or otherwise, received by or accrued to or in favour of such resident (Income Tax Act, 1962 (Act No 58 of 1962) // [aplankyta 2011 04 30] <http://www.sars.gov.za/home.asp?pid=54375>). "" 25

spręsti skirtingai pavyzdţiui, JAV apmokestina visas pajamas, Australija ar Pietų Afrika nagrinėja kiekvieną atvejį atskirai, o štai Švedija apmokestina tik tokias nelegalias pajamas, kurios buvo gautos iš nelegalios veiklos, kuri turi versliškumo poţymių. LEIDŽIAMŲ ATSKAITYMŲ REGLAMENTAVIMAS APMOKESTINANT NELEGALIAS PAJAMAS Taikant legalių pajamų apmokestinimą, pagal LR GPM įstatymą yra numatyti leidţiami atskaitymai. LR GPM įstatymo 18 str. reglamentuoja leidţiamus atskaitymus, susijusius su individualios veiklos vykdymu, o 19, 21 ir 20 straipsniai reglamentuoja leidţiamus atskaitymus gyventojo pajamoms, nesusijusioms su individualia veikla. Įstatymas apmokestina ne visas gyventojo pajamas, bet tik tas, kurios lieka atėmus patirtas išlaidas joms uţdirbti ar gauti. Taikydamas analogiją nelegalių pajamų apmokestinimui, įstatymo leidėjas turėtų numatyti leidţiamų atskaitymų tvarką nelegalioms pajamos. Kaip rodo uţsienio šalių, kuriose nelegalios pajamos apmokestinamos, praktika leidţiamų atskaitymų problemą atskiros šalys išsprendė priimdamos skirtingą reglamentavimą. Kaip jau buvo minėta anksčiau JAV apmokestinamosiomis pajamomis yra laikomos visos pajamos, nepriklausomai nuo jų šaltinio. Todėl bendri JAV Mokesčių kodekse numatyti principai, susiję su leidţiamais atskaitymais, yra vienodai taikomi tiek legaliai, tiek nelegaliai gautoms pajamoms. JAV Mokesčių kodekso 39 162(a) str. nustatyta, kad vykdant verslą, galima atskaityti išlaidas, bet jos turi būti įprastos, būtinos verslo vykdymui ir patiriamos per ataskaitinius metus vykdant verslą; 165(c)(1) str. 40 taip pat leidţia daryti atskaitymus, kurie susiję su nuostoliais. Tačiau norėdamas pritaikyti šiuos straipsnius, mokesčių mokėtojas turi įrodyti, kad jo vykdoma nelegali veikla gali būti prilyginama verslui. Higgins v. Commissioner of Internal Ravenue byloje teismas konstatavo, kad norint nustatyti, ar vykdoma veikla gali būti prilyginta verslui, reikia atidţiai išnagrinėti faktus. 41 Kiekvienas atvejis gali būti skirtingas, ir analogiška situacija skirtingomis aplinkybėmis gali būti pripaţinta verslu arba priešingai pajamomis, nesusijusiomis su verslu. Kitoje byloje Commissioner of Internal Revenue v. Groetzinger teismas papildomai pasisakė apie svarbiausius aspektus, kurie gali padėti nustatyti, ar veikla yra tapati verslui šie aspektai yra veiklos tęstinumas ir reguliarumas, taip pat ekonomiškumas, t. y. vykdydamas nelegalią veiklą, asmuo turi sąmoningai siekti pelno. Tuo tarpu atsitiktiniai, vienkartiniai veiksmai negali būti prilyginami verslui. 42 39 Ţr. išnaša 31: 162(a). 40 Ţr. išnaša 31: 165(c). 41 [t]o determine whether the activities of a taxpayer are 'carrying on a business' requires an examination of the facts in each case (JAV byla: Higgins v. Commissioner, 312 U.S. 212 (1941)). 42 [w]e accept the fact that to be engaged in a trade or business, the taxpayer must be involved in the activity with continuity and regularity and that the taxpayer's primary purpose for engaging in the activity 26

Apibendrinant galima teigti, kad asmeniui, vykdančiam nelegalią veiklą ir gaunančiam iš jos pajamų, svarbu sugebėti įrodyti, kad tokia veikla gali būti prilyginama verslui, nes tik tokiu atveju jis turės teisę į leidţiamus atskaitymus, susijusius su verslo vykdymu pagal JAV mokesčių kodeksą. Tačiau net ir įrodţius, kad nelegali veikla yra prilyginama verslui, leidţiami atskaitymai JAV yra ribojami viešosios tvarkos pagrindais (public policy limits), t. y. atskaitymai, prieštaraujantys viešajai tvarkai, nėra leidţiami. 1969 m. JAV Kongresas padarė pataisymus Mokesčių kodekse ir įvardijo atskaitymus, kurie yra neleidţiami remiantis viešąja tvarka tokie atskaitymai, kaip kyšiai, nelegalūs mokėjimai 43, o taip pat valstybei sumokėtos baudos uţ padarytus nusiţengimus. 44 Remiantis šiais pataisymais, asmuo, vykdantis nelegalią veiklą, negalės maţintis apmokestinamųjų pajamų visomis patirtomis verslo išlaidomis, pavyzdţiui, jei asmuo vykdo prekybą narkotikais, leidţiamais atskaitymais gali būti pripaţintas darbo uţmokestis samdomiems darbuotojams ar patirtos transporto išlaidos, bet, tarkime, narkotikų įsigijimo savikaina negalės būti traukiama į leidţiamus atskaitymus, nes toks atskaitymas prieštaraus viešajai tvarkai. Kitas svarbus aspektas, susijęs su atskaitymu, yra restitucija. Jeigu asmuo neteisėtai pasisavina pinigus, juos uţvaldo, laikoma, kad jis gavo pajamų ir privalo sumokėti pajamų mokestį, tačiau pajamų mokesčio sumokėjimas nereiškia, kad nelegalią veiklą vykdantis asmuo neturės grąţinti neteisėtai pasisavintų pajamų. Todėl iškyla klausimas, ar įvykdţius restituciją ir grąţinus neteisėtai pasisavintas lėšas jų teisėtam savininkui, tokios išlaidos bus leidţiami atskaitymai? Spręsdami šį klausimą, JAV teismai atsiţvelgia į pačią restitucijos proceso esmę ar restitucija yra kompensacinio mechanizmo dalis, ar restitucija taikytina baudţiamaisiais tikslais. Byloje Jon T. Stephens and Susanne Stephens, Petitioners-Appellants, v. Commissioner of Internal Revenue, Respondent-Appellee teismas leido traukti restitucinius mokėjimus į leidţiamus atskaitymus ir konstatavo, jog restitucinių mokėjimų pagrindinis tikslas yra teisingumo atstatymas, o ne baudimas 45 ; toje pačioje byloje teismas pripaţino, kad teisiamo asmens jų teisėtam savininkui grąţinti pinigai nebuvo bauda 46, todėl gali būti traukiami į leidţiamus atskaitymus. Pagal JAV Mokesčių kodeksą, atskaitymai dėl viešosios tvarkos paţeidimo yra aiškiai draudţiami tik pagal 162(f) str., tačiau pagal 165 str. yra leidţiami atskaitymai, susiję su verslo netekimu ar nuostoliais. 47 Ir nors JAV Kongresas išreiškė aiškią must be for income or profit. A sporadic activity, a hobby, or an amusement diversion does not qualify (JAV byla: Commissioner of Internal Revenue v. Groetzinger, 480 U.S. 23 (1987)). 43 [i]llegal bribes, kickbacks, and other payments (Ţr. išnaša 31: 162(c)). 44 [n]o deduction shall be allowed under subsection (a) for any fine or similar penalty paid to a government for the violation of any law (Ţr. išnaša 31: 162(f)). 45 restitution payment is primarily a remedial measure to compensate another party, not a fine or similar penaluty (JAV byla: Jon T. Stenphens and Susanne Stephens, Petitioners-Appellants, v. Commisioner of Internal Revenue, Respondent-Appellee, 905 F.2d 667 112 A.L.R.Fed. 771, 66 A.F.T.R.2d 90-5147, 59 USLW 2008, 90-2 USTC P 50,336). 46 restitution payment was neither a fine or similar penalty, nor paid to the government (Ten pat).. 47 [t]here shall be allowed as a deduction any loss sustained during the taxable year and not compensated for by insurance or otherwise (Ţr. išnaša 31: 165(a)). 27

savo valią taikyti viešosios tvarkos apribojimus leidţiamiems atskaitymams tik 162 straipsniui, teismas savo iniciatyva pritaikė viešosios tvarkos kriterijų ir aiškindamas 165 str. byloje Jon T. Stephens and Susanne Stephens, Petitioners-Appellants, v. Commissioner of Internal Revenue teismas konstatavo, jog Kongresas, pritaikydamas viešosios tvarkos apribojimus leidţiamiems atskaitymams pagal 162 straipsnį, tikrai nenorėjo, kad tokie apribojimai būtų apeinami taikant 165 straipsnį 48. Taigi teismo nuomone, nepaisant to, kad Kongresas nepritaikė viešosios tvarkos reikalavimo nuostoliams atskaityti, nereiškia, kad toks reikalavimas negali būti taikomas. Dar vienas svarbus aspektas, susijęs su nelegalių pajamų apmokestinimu ir leidţiamais atskaitymais, konfiskavimas. Daţnai uţ nelegalią veiklą greta paskirtos bausmės taikomas ir konfiskavimas. Tačiau šiuo klausimu JAV praktika yra vienareikšmė konfiskavimo metu patirtos išlaidos nėra leidţiami atskaitymai. Byloje U.S v. Dudley teismas aiškiai konstatavo skirtumus tarp restitucinių mokėjimų ir konfiskavimo: teismo nuomone, tarp restitucijos ir konfiskavimo yra esminis skirtumas konfiskavimas yra vykdomas tik valstybės naudai, todėl yra prilyginamas baudai 49 ir negali būti leidţiamu atskaitymu nei pagal JAV Mokesčių kodekso 162, nei pagal 165 straipsnius. Apibendrinant galima daryti išvadas, kad JAV mokesčių kodeksas įgalina padaryti leidţiamus atskaitymus, skirtus nelegalioms pajamoms uţdirbti, tačiau kartu yra taikomas pagrindinis reikalavimas sąnaudos, pripaţintos leidţiamais atskaitymais, negali prieštarauti viešajai tvarkai. Taip pat leidţiamais atskaitymais yra pripaţįstami restituciniai mokėjimai, tačiau teismų praktika nėra vienareikšmė teismas, spręsdamas, ar restitucinis mokėjimas yra leidţiamas atskaitymas, nagrinėja tokio mokėjimo pobūdį ar jis yra kompensacinio pobūdţio, ar baudţiamojo. Pagal JAV mokesčių kodeksą, konfiskuotos sumos vienareikšmiškai nėra leidţiami atskaitymai. Kanados sprendimai, susiję su nelegalių pajamų leidţiamais atskaitymais, yra analogiški JAV. Vykdant nelegalią veiklą yra leidţiami atskaitymai dėl šios veiklos, tačiau kaip ir JAV šie atskaitymai neturi prieštarauti viešajai tvarkai, taip pat negalima traukti į leidţiamus atskaitymus valstybės institucijų paskirtų baudų. Kitas svarbus aspektas, norint padaryti leidţiamų atskaitymų įrodymų reikalavimas, t. y. asmuo, teigiantis, jog turėjo išlaidų, susijusių su vykdoma nelegalia veikla, norėdamas įtraukti konkrečias išlaidas į leidţiamus 48 [c]ongress can hardly be considered to have intended to create a scheme where a payment would not pass muster under Section 162(f), but would still qualify for deduction under Section 165. It is arguable that the converse is also true, that a payment imposed in the course of a criminal prosecution that does pass muster under Section 162(f) will escape the public policy limitations of Section (JAV byla: Jon T. Stenphens and Susanne Stephens, Petitioners-Appellants, v. Commisioner of Internal Revenue, Respondent-Appellee, 905 F.2d 667 112 A.L.R.Fed. 771, 66 A.F.T.R.2d 90-5147, 59 USLW 2008, 90-2 USTC P 50,336). 49 [f]orfeiture, collectible only by the avenging United States government bent to punishment of ofender (JAV byla: U.S v. Dudley, 739 F.2d 175(CA-4, 1984)). 28

atskaitymus, turi pagrįsti šias išlaidas konkrečiais įrodymais. 50 Jeigu asmuo gavo nelegalių pajamų, nesusijusių su verslu, pavyzdţiui, vagystė ar neteisėtas pasisavinimas, pagal Kanados mokestinius įstatymus tokios pajamos apmokestinamos, kai tik patenka į asmens rankas, tačiau jeigu vėliau atsiranda prievolė tas pajamas sugrąţinti jų teisėtam savininkui, asmuo gali padaryti grąţintos sumos dydţio leidţiamus atskaitymus. Bet Kanados mokestiniai įstatymai taip pat numato išimtis jeigu asmuo pavogė ar pasisavino pajamas iš įmonės ir pasisavinimo metu buvo tos įmonės pagrindiniu akcininku ar vadovu, tokiu atveju, net ir sugrąţinus pavogtas ar pasisavintas lėšas, leidţiami atskaitymai negalimi. 51 Australijos mokestiniai įstatymai apkritai draudţia leidţiamus atskaitymus, jeigu pajamos yra iš nelegalios veiklos. Reikia pastebėti, kad tokį sprendimą drausti Australija priėmė po garsios bylos Commissioner of Taxation v. La Rosa (FCAFC 125) 2003. Šioje byloje teismas leido atskaityti nuostolius, susijusius su pinigų, kurie buvo skirti įsigyti narkotikams, praradimu. Tačiau 2005 metais atsiţvelgdama į šį sprendimą, Australijos mokesčių inspekcija (Australian Taxation Office) inicijavo Pajamų įstatymo pataisas, po kurių atskaitymai iš nelegaliai gautų pajamų nebebuvo leidţiami, jeigu nelegali veikla prilyginama verslui. Jeigu asmuo gauna nelegalių pajamų, nesusijusių su verslu, ir vėliau atsiranda restitucinių mokėjimų, Australijos mokesčių inspekcija leidţia tokius mokėjimus atskaityti iš pajamų. Apţvelgus skirtingų šalių, taikančių nelegalių pajamų apmokestinimą praktiką, galima išvesti bendrus principus: aratskaitymai leidţiami priklauso nuo to, ar asmens pajamos yra prilyginamos pajamoms iš verslo šiuo atveju leidţiami atskaitymai, susiję su nelegalių pajamų uţdirbimu, tačiau tokie atskaitymai neturi prieštarauti viešajai tvarkai, taip pat leidţiamais atskaitymais nebus laikomos baudos ar kitokie baudţiamojo poveikio mokėjimai valstybei. Jeigu asmens pajamos neprilyginamos verslui, tokiu atveju leidţiami atskaitymai gali priklausyti nuo šalies, kuri taiko nelegalių pajamų apmokestinimą, teisėtų pajamų, nesusijusių su verslu, leidţiamais atskaitymais. Leidţiami atskaitymai gali būti ribojami, kaip tai daro JAV; leidţiamais atskaitymais gali būti visi patirti restituciniai mokėjimai, kaip rodo Kanados praktika, arba leidţiami atskaitymai gali būti visai draudţiami tokio kraštutinumo ėmėsi Australija. NETEISĖTŲ PAJAMŲ DEKLARAVIMAS Apmokestindamos nelegalias pajamas, valstybės ne tik deklaruoja, kad renka mokesčius nuo nelegalių pajamų, bet kartu ir sukuria savo piliečiams pareigą pildant pajamų deklaraciją, įtraukti į ją nelegalias pajamas bei sumokėti mokesčius. Pavyzdţiui, JAV mokesčių internetiniame puslapyje http://www.irs.gov/publications/p17/ch12.html nurodoma, kaip 50 DON GOODISON, CFP, FCGA, Ill-Gotten Gains, CGA (FEBRUARY 1998 ISSUE) // [aplankyta 2012 04 10] <http://www.cga-canada.org/enca/aboutcgacanada/cgamagazine/1998/february/pages/ca_1998_02_dp_taxforum.aspx> 51 Income Tax Interpretation Bulletin, Gains from Theft, Defalcation or Embezzlement, NO: IT-256R, DATE: August 27, 1979, SUBJECT: INCOME TAX ACT, Gains from Theft, Defalcation or Embezzlement // [aplankyta 2011 04 10] <http://www.cra-arc.gc.ca/e/pub/tp/it256r/it256r-e.html> 29

mokesčių mokėtojui reikėtų deklaruoti pajamas, gautas iš nelegalios veiklos, arba, kad pavogus nuosavybę, į deklaraciją reikia įtraukti pavogtos nuosavybės rinkos kainą, nebent pavogta nuosavybė tais pačiais metais yra grąţinama teisėtam savininkui. Asmuo, gavęs nelegalių pajamų, bet jų nedeklaravęs ir nesumokėjęs mokesčių, vėliau, išaiškėjus tokiam faktui, bus baudţiamas uţ mokesčių vengimą. Reikalavimas deklaruoti nelegalias pajamas gali kelti klausimą dėl vertimo nelegalia veikla uţsiimantį asmenį pateikti nenaudingą sau informaciją mokesčių rinkėjui. Deklaruodamas nelegalias pajamas, asmuo atskleidţia informaciją mokesčių inspekcijai, jog jis sąmoningai paţeidţia įstatymą, norėdamas gauti naudos sau. Tačiau JAV Aukščiausiasis teismas išsprendė šią dviprasmišką situaciją byloje United States v. Sullivan, kur buvo iškeltas klausimas, ar nelegalių pajamų apmokestinimas nepaţeidţia JAV Konstitucijos penktosios pataisos, kuri gina asmenį nuo parodymų prieš save davimo 52. Priimdamas sprendimą, teismas konstatavo, kad Penktoji pataisa negina nelegalias pajamas gaunančio asmens nuo baudţiamojo persekiojimo uţ jo sąmoningą atsisakymą pateikti mokesčių inspekcijai visą informaciją apie gautas pajamas, įskaitant ir nelegalias. 53 Panaši situacija buvo nagrinėjama Ţmogaus Teisių Teisme 1993m. byloje Funke prieš Prancūziją (Funke v. France), kuomet Funke buvo nubaustas ţenklia pinige bauda (prilyginta baudţiamajai sankcijai) uţ tai, kad nepateikė muitinės institucijai dokumentų apie turimas sąskaitas Šveicarijoje, motyvuodamas teise neduoti parodymų prieš save. Teismas, remdamasis Ţmogaus teisių ir pagrindiniu laisvių apsaugos konvencijos 6 straipsniu numatančiu teisę į teisingą teismą, pripaţino Prancūzijos sprendimą paţeidţiančiu šias procesines garantijas. Tačiau tokiose bylose kaip Allen v. United Kingdom ir King v. United Kingdom Ţmogaus Teisių Teismas pripaţino mokesčių administratoriui teisę naudoti administracines sankcijas siekiant nustatyti pajamų dydį. Valstybės, kurios taiko nelegalių pajamų apmokestinimą ir kartu reikalauja, kad piliečiai, gaunantys tokių pajamų, sąmoningai deklaruotų jas ir mokėtų pajamų mokesčius, yra aiškiai deklaravusios savo teisės aktuose, kad atskleisti nelegalią veiklą vykdančio asmens duomenys yra renkami išskirtinai mokesčių mokėjimo kontrolės tikslais ir jie jokiu būdu nėra perduodami teisėsaugos institucijoms. Šis aspektas yra labai svarbus, norint pasiekti savanorišką nelegalių pajamų deklaravimą. Nes asmenys, vykdantys neteisėtų veiklų ir norintys sąţiningai deklaruoti mokesčius nuo jų, turi būti tikri, kad nebus persekiojami vien dėl to, jog savanoriškai atskleidė informaciją apie savo neteisėtą veiklą. JAV teismai, spręsdami nelegalių mokesčių deklaravimo 52 [n]o person shall be held to nswer for a capital, or otherwise infamous crime... nor shall be compelled in any criminal case to be a witness against himself, nor be deprived of life, liberty, or property, without due process of law; nor shall private property be taken for public use, without just compensation (Bill of Rights // [aplankyta 2012 07 11] <http://topics.law.cornell.edu/constitution/billofrights#amendmentv>). 53 [t]he Fifth Amendment does not protect the recipient of such income from prosecution for willful refusal to make any return under the income tax law (Ţr. išnašą 32). 30

problemą, suformavo 4 faktorių testą 54, padedantį nustatyti, ar reikalavimas pateikti informaciją apie save (šiuo atveju reikalavimas pateikti duomenis, kad buvo gauta nelegalių pajamų) nepaţeidţia 5-osios JAV konstitucijos pataisos. Testas reikalauja ţingsnis po ţingsnio įvertinti įstatymą, kuris reglamentuoja prievolę atskleisti informaciją: 1) ar įstatymas reglamentuoja mokesčius, kurie yra susiję su veiklomis, reglamentuojamomis baudţiamajame kodekse; 2) ar įstatymas yra nukreiptas į individų grupę, kurie gali būti įtariami nelegalių veiklų vykdymu; 3) ar įstatymas sukuria aiškią ir apčiuopiamą riziką paţeisti teisę į savigyną; 4) ar įstatymas verčia atskleisti informacijos, kurios pagrindu galima apkaltinti asmenį vykdant nelegalią veiklą. Jeigu įstatymas tenkina daugumą arba visus iš šių kriterijų, tokiu atveju įstatymas prieštarauja konstitucijai. IŠVADOS 1. Visos gyventojo gaunamos pajamos nepriklausomai nuo pajamų šaltinio, gali būti apmokestinamos. 2. Apmokestindama nelegalias pajamas, valstybė teisėtai gali įgyvendinti daug iškeltų tikslų įgyvendinti konstitucinį mokesčių mokėjimo lygybės principą; taikydama skirtingus apmokestinimo tarifus nelegalioms pajamoms lyginant su legaliomis pajamomis, valstybė gali vykdyti prevencinę funkciją. 3. Lietuvos Gyventojų pajamų mokesčio įstatymas 55, apibrėţdamas mokestines pajamas, neišskiria bei neriboja jų pagal jų šaltinį. 4. Pateisinti nelegalių pajamų apmokestinimą įstatymų leidėjas gali ir remdamasis bendraisiais teisės principais, nes surinkti pajamų mokesčiai naudojami taip pat ir teikti socialines, valstybės saugumo, švietimo ir panašias viešąsias paslaugas visiems valstybės gyventojams, nepriklausomai nuo pajamų šaltinio rūšies. 5. Apmokestinant nelegalias pajamas, gautas iš veiklos, kurią galima prilyginti verslui, turėtų būti taikomi analogiški ekonominiai pajamų apskaičiavimo metodai, kurie naudojami apmokestinant legalias pajamas, gautas iš verslo. Dauguma analizuotų šalių savo teisės aktuose pripaţįsta, kad restituciniai mokėjimai yra leidţiami atskaitymai, tačiau tampa jais tik atlikus tokius mokėjimus, t. y. nelegaliu keliu uţvaldytos pajamos apmokestinamosiomis pripaţįstamos nuo to momento, kai įvyksta pajamų uţvaldymas, ir faktas, kad tokios pajamos gali būti pripaţintos restituciniais mokėjimais vėliau, neeliminuoja apmokestinimo fakto. 6. Įstatyminė bazė, esanti Lietuvoje, nedraudţia nelegalių pajamų apmokestinimo, tačiau Lietuvoje dar nėra suformuota tokių pajamų apmokestinimo praktika. 54 ALAN DANIEL GOLD, Criminal Law and the Fifth Amendment: Taxation of Illegal Drugs, Annual survey of American Law (1989), p. 541-542. 55 Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymas, Žin. (2002, Nr. 73-3085). 31

LITERATŪROS SĄRAŠAS KNYGOS ATKINSON, ANTHONY BARNES, The economics of inequality (Oxford: Oxford University Press, 1975). BARR, NICHOLAS A., The Economics of the Welfare State (Oxford: Oxford University Press, 2004). MARCIJONAS, ANTANAS, Bronius Sudavičius, Mokesčių teisė (Vilnius: Vilniaus Universiteto leidykla, 1998). SIMONS, HENRY, Personal Income Taxation: the Definition of Income as a Problem of Fiscal Policy (Chicago: University of Chicago Press, 1938). PERIODINIAI LEIDINIAI GOLD, ALAN DANIEL, Criminal Law and the Fifth Amendment: Taxation of Illegal Drugs, Annual survey of American Law (1989). SCHANZ, GEORG VON, Der Einkommensbegriff und die Einkommensteuergesetz, Finanzarchiv (1884, Nr.13). TEISINIAI DOKUMENTAI Dėl Lietuvos Respublikos Vyriausybės 1993 m. vasario 23 d. nutarimo Nr. 99 Dėl atskaitymų valstybiniams keliams tiesti, taisyti ir prižiūrėti atitikties Lietuvos Respublikos Konstitucijai, Lietuvos Respublikos Konstitucinio Teismo Nutarimas (2002 06 03, Nr. 28/2000). Income Tax Act of 1913, II B, 38 Stat. 167. JAV byla: Akers v. Scofield, 167 F.2d 718 (5th Cir. 1948) cert. denied 335 U.S. 823. JAV byla: American Oil Consolidated v. Burnet, 286 U.S. 417, 11 AFTR 16 (1932). JAV byla: Barker v. Magruder, 95 F.2d 122 (1938). JAV byla: Boucher v. Comm'r, 18 T.C. 710 (1952). JAV byla: Carnahan v. Comm'r, 9 T.C. 1206 (1947). JAV byla: Chadeck v. United States, 77 F.2d 961 (5th Cir. 1935). JAV byla: Cohen v. Comm'r, 176 F.2d 394 (10th Cir. 1949). JAV byla: Commissioner of Internal Revenue v. Groetzinger, 480 U.S. 23 (1987). JAV byla: Commissioner v. Wilcox, 327 U.S. 404 (1946). JAV byla: Dorn v. Comm'r, 6 T.C.M. 848 (1947). JAV byla: Glen D. Wood, Karen Kraak Wood, and Karen Eslinger Wood, Plaintiffs-Appellants, v. United States of America, Defendant-Appellee, 863 F.2d 417 63 A.F.T.R.2d 89-709, 89-1 USTC P 9143. JAV byla: Higgins v. Commissioner, 312 U.S. 212 (1941). 32

JAV byla: Humphreys v. Comm'r, 125 F.2d 340 (7th Cir. 1942). JAV byla: James v. United States, 366 U.S. 213 (1961). JAV byla: Johnson v. United States, 318 U.S. 189 (1943). JAV byla: Jon T. Stenphens and Susanne Stephens, Petitioners-Appellants, v. Commisioner of Internal Revenue, Respondent-Appellee, 905 F.2d 667 112 A.L.R.Fed. 771, 66 A.F.T.R.2d 90-5147, 59 USLW 2008, 90-2 USTC P 50,336. JAV byla: Kahn v. Comm'r, 210 F.2d 247 (10th Cir. 1954). JAV byla: Karger v. Comm'r, 13 T.C.M. 661 (1954). JAV byla: Kentucky Distributing Co. v. Comm'r, 17 T.C. 312 (1951). JAV byla: Leiser v. Comm'r, 11 T.C.M. 932 (1952). JAV byla: McKenna, 1 B.T.A. 326 (1925). JAV byla: Mill v. Comm'r 5 T.C. 691 (1945). JAV byla: Patterson v. Anderson, 20 F. Supp. 799 (1937). JAV byla: Rutkin v. United States, 343 U.S. 130 (1952). JAV byla: S. S. Freedman v. Comm'r, 11 T.C.M. 1177 (1952). JAV byla: Slavin, 43 B.T.A. 1100 (1941). JAV byla: Steinberg v. United States, 14 F.2d 564 (2d Cir. 1926). JAV byla: U. S. Packing Co. v. Comm'r, 14 T.C.M. 778 (1955). JAV byla: U.S v. Dudley, 739 F.2d 175(CA-4, 1984). JAV byla: United States v. Iozia, 104 F. Supp. 846 (1952). JAV byla: United States v. J. J. Moran, 236 F.2d 361 (2d Cir. 1956). JAV byla: United States v. Stafoff, 260 U.S. 477 (1923). JAV byla: United States v. Sullivan, 274 U.S. 259 (1927). JAV byla: Weiner, 10 B.T.A. 905 (1928). Kanados byla: Erdelyi v R (2003) WL 5729 Mogan TCJ. Lietuvos Respublikos baudţiamasis kodeksas, Žin. (2000, Nr. 89-2741). Lietuvos Respublikos gyventojų pajamų mokesčio įstatymas, Žin. (2002, Nr. 73-3085). Lietuvos Respublikos Konstitucija (Lietuvos Respublikos piliečių priimta 1992 m. spalio 25 d. Referendume). The Internal Revenue Code (IRC 61, 26 U.S.C. 61). INTERNETINIAI ŠALTINIAI Bill of Rights // [aplankyta 2012 07 11] <http://topics.law.cornell.edu/constitution/billofrights#amendmentv> BNS, L. Grauţinienė siūlo apmokestinti prostitučių pajamas (2011 01 12) // [aplankyta 2011 04 25] < http://www.delfi.lt/news/daily/ lithuania/lgrauziniene-siulo-apmokestintiprostituciu-pajamas.d?id=40726797> GOODISON, DON, CFP, FCGA, Ill-Gotten Gains, CGA (FEBRUARY 1998 ISSUE) // [aplankyta 2012 04 10] <http://www.cga-canada.org/en- 33