Nuolatinė buveinė ir Europos teismų praktika Mokesčių planavimo (minimizavimo) politika įmonių grupėse, kurių verslas neapsiriboja viena šalimi, per p

Transkriptas

1 Nuolatinė buveinė ir Europos teismų praktika Mokesčių planavimo (minimizavimo) politika įmonių grupėse, kurių verslas neapsiriboja viena šalimi, per pastaruosius metus darėsi vis agresyvesnė. Pasinaudodamos dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarčių išimtimis, hibridiniais finansavimo instrumentais ar grupės įmonėmis, valdančiomis intelektualinės nuosavybės teises šalyse, kur palankus jų apmokestinimo režimas, tarptautinės įmonių grupės sumažindavo efektyvų pelno mokesčio tarifą iki minimumo. Vienas iš mokesčių planavimo instrumentų yra ir dirbtinis nuolatinės buveinės išvengimas bei su tuo susiję susitarimai su priklausomu agentu, kuriuos aptarsime plačiau šiame straipsnyje. Nuolatinė buveinė ir komiso sutartys Dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarčių 5 str. 5 dalis nustato, kad kai asmuo, išskyrus tokį, kuris turi nepriklausomo agento statusą, veikia įmonės vardu ir turi Susitariančiojoje Valstybėje įgaliojimus įmonės vardu sudaryti sutartis ir paprastai tais įgaliojimais naudojasi, laikoma, kad ta įmonė toje Valstybėje turi nuolatinę buveinę bet kuriai veiklai, kurią toks asmuo atlieka tai įmonei, jei tokio asmens veikla neapsiriboja parengiamojo arba pagalbinio pobūdžio veikla, kurią vykdant ši nuolatinė komercinės-ūkinės veiklos vieta netaptų nuolatine buveine m. liepos 19 d. EBPO paskelbdama 15 punktų veiksmų planą dėl mokesčio bazės sumažinimo ir pelno perkėlimo (Action Plan on Base Erosion and Profit Shifting), buvo nurodžiusi, kad reikia keisti nuolatinės buveinės apibrėžimą, kadangi, be kita ko, komiso susitarimai su priklausomu agentu veda prie dirbtinio nuolatinės buveinės išvengimo. Nuolatinės buveinės išvengimas yra susijęs su komiso sutarčių sudarymu, kai komisionierius įsipareigoja komitento pavedimu už atlyginimą sudaryti sandorius savo vardu, bet komitento lėšomis. Tokiu atveju, užsienyje registruota bendrovė turi Lietuvoje, pavyzdžiui, dukterinę bendrovę, kuri dirba komiso sutarties pagrindu, t.y. pardavinėja motininės įmonės produktus Lietuvoje ir su pirkėjais sudaro sandorius savo vardu, tačiau motininės įmonės sąskaita. Už tai, dukterinė bendrovė gauna tam tikrą atlyginimą iš motininės bendrovės (pavyzdžiui, 5% nuo pardavimų). Remiantis jau minėta Dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarčių 5 str. 5 dalimi, nuolatinė buveinė gali atsirasti tik tokiu atveju, kai dukterinė bendrovė sudaro sandorius su pirkėjais motininės įmonės vardu (o ne savo vardu). Tokia formuluotė leido tarptautinėms įmonių grupėms nemokėti pelno mokesčio šalyse, kur jos pardavinėjo savo prekes komiso sutarčių pagrindu, kurios buvo sudarytos su asocijuota įmone (priklausomu agentu). Tokią poziciją palaikė ir Europos teismai, plačiai nuskambėjusiose bylose kaip Zimmer Prancūzijoje, Dell Norvegijoje ir Boston Scientific Italijoje. Zimmer byloje (2010 metai) Prancūzijos Aukščiausiasis Teismas konstatavo, kad pardavimo sutartys, kurias sudarė komisionierius savo vardu, neįpareigoja komitento, kadangi teises ir pareigas pagal tokias sutartis prieš klientus įgyja komisionierius. Todėl vien tas faktas, kad komisionierius pardavinėja komitento prekes pagal komiso sutartį, o sutartis su pirkėjais, kurios neįpareigoja komitento, savo vardu sudaro komisionierius, negali sukurti komitento nuolatinės buveinės Prancūzijoje. Šioje byloje Prancūzijos Aukščiausiasis Teismas atmetė faktinę sąlygos turi įgaliojimus įmonės vardu sudaryti sutartis tyrimo analizę, t.y. ar faktiškai komisionieriaus sudarytos sutartys galėjo įpareigoti komitentą ir liko prie teisinės aiškinimo pozicijos. Tačiau reikia pažymėti, kad teismas paliko galimybę mokesčio administratoriui perkvalifikuoti komiso sutartį, pasinaudojant turinio viršenybės prieš formą

2 principu, jeigu iš komiso sutarties ar kitų aplinkybių paaiškėtų, kad komitentas yra susaistytas sandoriu, kurį sudaro komisionierius su pirkėjais. Dell byloje (2011 metai) dėl nuolatinės buveinės ginčą su mokesčio administratoriumi vėl gi sprendė Norvegijos Aukščiausiasis Teismas. Remiantis bylos aplinkybėmis, Dell Products buvo Airijoje registruota kompanija, kuri pardavinėjo Dell prekes per komisionierius (asocijuotas įmones) Europoje. Dell AS buvo Norvegijoje registruota bendrovė (komisionierius), kuri pardavinėjo Dell produktus savo vardu bet Dell Products sąskaita ir rizika. Norvegijos mokesčių administratorius byloje nurodė, kad nuolatinės buveinės atsiradimas negali būti siejamas tik su formaliu atitikimu teisės aktų reikalavimams ir įgaliojimu sudaryti sutartis. Norvegijos mokesčių administratoriaus nuomone, turi būti atliekama funkcinė analizė ir tiriamos faktinės aplinkybės, kurios parodo, kad Dell Products buvo faktiškai susaistyta tų sutarčių, kurias sudarė Dell AS. Tačiau Norvegijos Aukščiausiasis Teismas nesutiko su mokesčių administratoriaus pozicija ir patvirtino tradicinį požiūrį į nuolatinę buveinę, remdamasis pažodiniu Dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties nuostatų interpretavimu, t.y. tam, kad priklausomo agento veikla iššauktų nuolatinės buveinės atsiradimą, Dell AS turi turėti įgaliojimus sudaryti sutartis Dell Products vardu. Teismas taip pat pažymėjo, kad šiuo atveju jis negali remtis EBPO Standartinės dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties komentarų nuostatomis (nauja redakcija, taikoma nuo 2010 metų), kurie gali būti susiję su tam tikromis išimtimis bendrosios teisės sistemoje (anglosaksų teisėje), o turi vadovauti Norvegijos komiso santykius reglamentuojančiu teisės aktu. Norvegijos Aukščiausiasis Teismas pažymėjo, kad Švedijos mokesčių administratorius taip pat atliko tyrimą savo šalyje dėl Dell dukterinės įmonės Švedijoje ir nenustatė, kad jos veikla iššauktų Dell Products nuolatinę buveinę. Dar viena panaši byla vyko Italijoje ir ji susijusi su įmone Boston Scientific (2012 metai). Boston Scientific SPA (SPA) buvo Italijoje registruota dukterinė Boston Scientific B.V. (BV), Nyderlandų įmonės, bendrovė. SPA veikė pagal komiso sutartį Italijoje, sudarydama sutartis su klientais savo vardu, tačiau BV interesais ir tik gavusi BV patvirtinimą. Italijos mokesčių administratorius šiame mokestiniame ginče nusprendė, kad SPA neturėjo ekonominio ir teisinio nepriklausomumo ir veikė kaip BV priklausomas padalinys. Todėl Italijos mokesčių administratorius perkvalifikavo SPA kaip BV nuolatinę buveinę. Tačiau Italijos Aukščiausiasis Teismas nusprendė, kad SPA turėjo savo nepriklausomą verslo struktūrą Italijoje, kuri prisiėmė atitinkamą riziką ir kaštus, susijusius su ūkinėmis operacijomis ir prisiėmė teises ir pareigas, kylančias iš sutarčių su klientais. Teismas konstatavo, kad Italijos mokesčių administratorius nepagrindė savo nuomonės ir nepateikė įtikinamų argumentų, kodėl Dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties 5 str. nuostatos turi būti vertinamos kaip sukuriančios BV nuolatinę buveinę Italijoje, neatsižvelgiant į tai, kad SPA yra kontroliuojama ir veikia pagal BV duodamas instrukcijas. Nuolatinės buveinės koncepcijos pasikeitimai Europos teismų praktikoje Tačiau reikia pabrėžti, kad Europos teismų požiūris į nuolatinę buveinę, kai veikiama per priklausomą agentą, keičiasi. Tą besikeičiantį požiūrį rodo ir Ispanijos Vyriausiojo Administracinio Teismo nagrinėta byla Dell v. Ispanijos mokesčių administratorius. Ši byla mokesčių specialistų buvo vertinama kaip Ispanijos mokesčių administratoriaus pergalė, vertinant nuolatinės buveinės atsiradimą, kai atsižvelgiama ne išskirtinai į teisinius šalių santykius, kylančius iš komiso sutarties bei Dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties pažodinį interpretavimą, bet pereinama prie funkcinio ir faktinio aplinkybių tyrimo, apibūdinant šalių santykius. Labiausiai kontraversiškas šios bylas aspektas yra tas, kad 2

3 teismas labai plačiai interpretavo Dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties nuostatas ir iš esmės taikė turinio viršenybės prieš formą principą, perkvalifikuodamas šiuos santykius. Ši tendencija matyt bus taikoma ir kitoms praktinėms situacijoms su mokesčių mokėtojais. Faktinės aplinkybės iš esmės šioje byloje yra identiškos kaip ir Dell Norvegija byloje, tačiau papildomai nurodyta, kad Dell Ispanija, veikdama kaip komisionierius komiso sutarties pagrindu su Dell Products, vykdė esminę veiklos dalį, viršijančią komisionieriaus įsipareigojimus, kai tuo tarpu Dell Products Ispanijoje neturėjo nuosavų patalpų (nuomojamų ar valdomų nuosavybės teise) bei žmogiškųjų išteklių veiklai vykdyti ir nuomodavo darbuotojus iš Dell Europe, Airijoje registruotos bendrovės. Dell Ispanija tiesiogiai ir aktyviai vykdė logistikos, marketingo, garantinio aptarnavimo bei administravimo veiklą, susijusią su internetiniais pardavimais virtualioje parduotuvėje. Dar viena ypatybė buvo ta, kad aukščiau minėta struktūra atsirado reorganizavus verslą, kai iki tol Ispanijos dukterinė įmonė buvo atsakinga už tiesioginį kompiuterių pardavimą, turėdama atitinkamus išteklius ir vykdydama visas su tuo susijusias funkcijas. Tam tikrus pardavimus Ispanijoje vykdė ir Dell Prancūzija. Ispanijos Vyriausiasis Administracinis Teismas palaikė mokesčių administratoriaus poziciją ir pripažino, kad Dell Ispanija yra Dell Products nuolatinė buveinė Ispanijoje pagal Dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties 5 str. 1 d. (Pastovi komercinės-ūkinės veiklos vieta) ir 5 d. (veiklos vykdymas per priklausomą agentą). Tokiu būdu, teismas pripažino, kad pardavimai, kuriuos Dell Products atliko Ispanijoje (minusavus komisinius, kurie buvo sumokėti Dell Ispanija), turi būti priskirti Dell Products nuolatinei buveinei Ispanijoje. Maža to, tos Dell pardavimų Ispanijoje pajamos, kurios susidarė Dell Prancūzija pardavus prekes Ispanijos klientams, taip pat turi būti priskirtos Dell Products nuolatinei buveinei Ispanijoje tiek, kiek Dell Prancūzija pardavimai buvo padaryti per ar iš esmės įtraukiant žmogiškuosius ir materialinius Dell Ispanija resursus. Reikia pažymėti, kad teismas priimdamas minėtą sprendimą, rėmėsi EBPO Standartinės dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties komentarais ir juos interpretavo ne Dell Products naudai. Teismas laikėsi pozicijos, kad funkcinio ir ekonominio reikšmingumo analizė, priešingai nei pažodinis Dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties nuostatų interpretavimas, tiksliau atspindi minėtos sutarties 5 straipsnio turinį ir principus ir labiau subalansuoja kiekvienos iš šalių apmokestinimo teises, atsižvelgiant į veiklą (jos dalį), vykdomą kiekvienoje iš šalių. Dėl pastovios komercinės-ūkinės veiklos vietos Ispanijos Vyriausiasis Administracinis Teismas konstatavo, kad Dell Products turėjo pastovią ūkinės veiklos vietą Ispanijoje, pasinaudojant Dell Ispanija patalpomis ir resursais, neatsižvelgiant į tai, kad Dell Products nevaldė ir neturėjo jokių patalpų Ispanijoje. Pagal EBPO Standartinės dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties 5 str. komentarus, motininė bendrovė gali turėti nuolatinę buveinę šalyje, kur jos dukterinė bendrovė vykdo veiklą (pavyzdžiui, patalpas valdo dukterinė bendrovė, kuriomis naudojasi motininė kompanija). Be to, jame nurodyta, kad sprendžiant, ar pastovi veiklos vieta turi parengiamąjį ar paruošiamąjį pobūdį, esminis kriterijus yra susijęs su tuo, kad veikla sudaro pagrindinę ir reikšmingą motininės įmonės veiklą toje šalyje. Kitas labai svarbus aspektas, kurį akcentavo teismas, yra susijęs su internetine prekyba. Iš esmės, bendra praktika buvo tokia, kad internetinė svetainė, veikianti tam tikroje šalyje nesukuria nuolatinės buveinės, jeigu toje šalyje nėra serverio (ar kitos nuolatinės buveinės), kuriame yra patalpinta internetinė pardavimų svetainė ir pirkėjų duomenys, remiantis Dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties 5 str. 1 d. (Pastovi komercinės-ūkinės veiklos vieta). Tačiau šioje byloje teismas pažymėjo, kad nepaisant to, kad internetinės parduotuvės serveris buvo už Ispanijos ribų ir veiklos vykdymui nebuvo panaudoti žmogiškieji ištekliai ar 3

4 kiti resursai Ispanijos teritorijoje, bet Dell Products Ispanijoje vykdė veiklą, kuri yra ekonomiškai reikšminga t.y. vykdė pardavimus ir prekių pristatymą, o Dell Ispanija darbuotojai vykdė internetinės svetainės palaikymą. Atitinkamai, internetinės prekybos pajamos taip pat turėjo būti priskirtos Dell Products nuolatinei buveinei Ispanijoje. Priklausomas agentas Ispanijos Vyriausiasis Administracinis Teismas, atlikęs funkcinę ir faktinę Dell įmonių grupės veiklos analizę, priėjo išvados, kad Dell Ispanija veikė kaip priklausomas Dell Products agentas, kadangi: 1) Dell Ispanija turėjo įgaliojimus sudaryti sutartis su Ispanijos klientais, kurios teisine prasme buvo įpareigojančios Dell Products, nors ir sudaromos Dell Ispanija vardu; 2) Dell Products visapusiškai kontroliavo ir prižiūrėjo Dell Ispanija veiklą ir pastarosios veikla nebuvo parengiamojo ar paruošiamojo pobūdžio. Tokią Ispanijos teismo poziciją palaiko ir vėlesni Europos teismų sprendimai, kur teigiama, kad kai dukterinė bendrovė yra pilnai priklausoma nuo motininės, kuri turi plačias teises kontroliuoti ir valdyti dukterinės bendrovės verslą, o dukterinė stokoja nepriklausomumo ir atitinkamų resursų, tai tokiu atveju dukterinės įmonės veikla gali būti perkvalifikuojama į motininės įmonės nuolatinę buveinę toje šalyje. Žvelgiant į Ispanijos Vyriausiojo Administracinio Teismo sprendimą per Lietuvos mokestinių bylų praktiką, aš manyčiau, kad Lietuvos Vyriausiasis Administracinis Teismas laikytųsi panašios pozicijos, kaip ir Ispanijos teismas, kadangi, pirmiausia, LR civilinis kodeksas nėra taikomas viešiesiems santykiams, o antra, neabejoju, kad Lietuvos teismas Dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties straipsnį aiškintų plečiamai, atsižvelgiant į straipsnio principus ir esmę bei vertindamas tai, kad ekonominės funkcijos, kurios generuoja vertę, buvo sutelktos Ispanijoje ir Dell Ispanija vaidino pagrindinį vaidmenį uždirbant pajamas, nors už tai gaudavo komisinį mokestį, kuris neatspindėjo generuojamos vertės. Iš kitos pusės, manau, yra teisinga, kad pelno paskirstymas tarp dviejų skirtingose šalyse veikiančių įmonių, turi būti nustatomas atsižvelgiant į tinkamą funkcinę analizę ir su tuo susijusią generuojamą vertę. Ir čia svarbus yra kainodaros tarp šalių aspektas, kuris šitoje byloje nebuvo analizuojamas visas pajamas iš pardavimų priskiriant Dell Products (pagal Dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties nuostatas, sandoriai tarp susijusių šalių, tarp jų ir tarp motininės bendrovės bei jos nuolatinės buveinės, turi būti sudaromi rinkos kainomis. Šis principas kol kas netaikomas Lietuvos mokestinėje praktikoje). Nustačius tinkamą kainodarą ir atitinkamą pelno paskirstymą tarp Dell Products ir Dell Ispanija, galbūt būtų neiškilęs ir nuolatinės buveinės klausimas. Be to, dirbtinis veiklos išskaidymas tarp grupės įmonių su tikslu išvengti nuolatinės buveinės atsiradimo kitoje šalyje irgi gali būti vertinamas kaip neteisėtas mokestiniu požiūriu ir iššaukti atitinkamas mokestines pasekmes. Tas buvo konstatuota dar 2002 metais byloje Philip Morris GmbH v. Italijos mokesčių administratorius. Nuolatinės buveinės ir internetinė prekyba Kaip jau buvo minėta anksčiau, EBPO Standartinės dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties komentarai, siejantys pastovios komercinės veiklos vietą su serverio buvimu, buvo publikuoti 15 metų atgal ir naujas veiksmų planas dar rengiamas. Iš esmės, mano žiniomis, nė viena šalis, išskyrus Prancūziją, nepasistūmėjo toliau 15 metų senumo EBPO komentarų, vertindama nuolatinę buveinę elektroninės komercijos atveju. Prancūzija tuo tarpu paskelbė ataskaitą, vadinamą Colin&Colin, kur pasiūlė naują mokestį ir pelno priskyrimą virtualioms nuolatinėms buveinėms (internetinėms svetainėms), kurios 4

5 valdo interneto vartotojų duomenis, kuriuos pastarieji paliko, kai apsipirkinėjo tose internetinėse svetainėse. Atitinkamai, rinkos vertę turintys ir su tam tikra teritorija susieti vartotojų duomenys, gali būti priskirti virtualiai nuolatinei buveinei ir tai nėra sprendimas iš fantastikos srities. Jam taip pat gali būti pritaikyti bendri Dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties 5 str. principai. Manau, kad fizinis buvimas (veiklos vieta) šalyje, kaip būtina nuolatinės buveinės atsiradimo ir atitinkamai apmokestinimo sąlyga, su laiku išnyks ir neabejotinai, kad EBPO rengiama Standartinė dvigubo apmokestinimo išvengimo sutartis (numatoma 2015 m. rugsėjį) atspindės tokią tendenciją. Naujos nuolatinės buveinės vystymosi tendencijos gali paveikti ir tas tarptautines įmonių grupes, kurios naudojasi Dvigubo apmokestinimo išvengimo sutarties 5 str. 4 d. a) papunktyje nustatyta išimtimi, t.y. kad sąvoka "nuolatinė buveinė" neapima įrangos naudojimo tiktai įmonei priklausantiems gaminiams ar prekėms saugoti, eksponuoti ar pristatyti. Šia išimtimi plačiai naudojasi internetinę prekybą vykdančios įmonių grupės, kai pirkėjų šalyje įsteigia sandėlį, iš kurio pristatomos prekės pirkėjams, o pati prekyba vykdoma per įmonę (jos valdomą internetinę svetainę), kuri nėra registruota pirkėjų šalyje ir neturi ten serverio. Advokatas Arūnas Šidlauskas 5